Muito embora o ordenamento jurídico prestigie a autonomia patrimonial da pessoa jurídica – o que se traduz na concepção de que o apenas o patrimônio da pessoa jurídica responde pelas suas próprias dívidas –, a realidade da atividade empresarial pode parecer não corroborar com referido princípio.
A separação patrimonial, afinal, não é absoluta. Não são raros os casos, de fato, em que o sócio ou o administrador se vê surpreendido com medidas judiciais constritivas originadas a afetarem o seu patrimônio pessoal originadas por dívidas tributárias da pessoa jurídica da qual estão vinculados. Muitas dessas situações são legalmente permitidas, na medida em que há determinadas exceções legais à autonomia da personalidade jurídica.
A responsabilização dos sócios, acionistas e administradores – ora designados como terceiros, por não praticarem o respectivo fato gerador – pode ser adotada apenas em casos excepcionais, diante da prática de atos culposos ou dolosos devidamente tipificados. Nessas circunstâncias, a responsabilidade forma uma relação de solidariedade entre referidos agentes e a pessoa jurídica que praticou o fato gerador, conforme entendimento da Receita Federal e da jurisprudência dominante.
A hipótese de incidência da norma que designa a responsabilidade de terceiros é assim descrita no Código Tributário Nacional:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Decompondo-se referido preceito normativo, pode-se observar duas hipóteses de incidência distintas da norma, concernentes aos casos de existência de obrigação tributária decorrente de atos praticados ou (i) com excesso de poderes ou (ii) com infração de lei, contratos ou estatutos.
Nas circunstâncias em que esses terceiros, representando a sociedade, atuam em desconformidade com normas legais, contratos ou com os instrumentos constitutivos da sociedade, caracteriza-se a atuação com excesso de poderes. E se esse mesmo ato estiver relacionado a um fato jurídico imponível da obrigação tributária, assim está configurada a hipótese de responsabilização pessoal e solidária do agente.
Note-se que o Código Tributário Nacional não estabelece as condições específicas para configuração da atuação com excesso de poderes. Essa atuação pode ser, inclusive em prol da sociedade. Está sujeito à responsabilização pessoal e solidária o administrador que, por exemplo, emite fianças ou avais não autorizadas no instrumento constitutivo da sociedade ou, ainda, conduz operações estranhas ao objeto social.
Outra hipótese legal para a responsabilização prevista no art. 135 do CTN consiste na prática de atos caracterizados como “infração de lei”. Doutrina e jurisprudência majoritárias, a propósito, convergem sobre o entendimento de que referida hipótese não se refere à prática genérica de ilícitos. Não foi por outro motivo que o STJ editou a Súmula 430, in verbis: O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.
A conduta deve, pois, ser dolosa e estar relacionada à ocorrência do respectivo fato gerador da obrigação tributária. A falsificação de notas fiscais pelo terceiro, por exemplo, por gerar um passivo fictício e ocasionar a diminuição do lucro líquido da pessoa jurídica, com a consequente redução do valor da obrigação do IRPJ, consiste em atuação em “infração de lei”, nos termos do caput do art. 135. São muito comuns, nesse contexto, a aplicação da referida norma sobre o ato de desconto de valores sobre preços de operações de prestação de serviço (pelo tomador) ou sobre a folha de salário (pelo empregador) sem o subsequente repasse desses valores ao Fisco, em descumprimento das específicas regras de responsabilidade tributária que sobre eles recaem.
É de especial relevância, neste estudo, os casos de responsabilização de sócios e administradores das sociedades jurídicas em função de planejamento fiscais assumidos como ilícitos ou abusivos pela Receita Federal, implementados com a manifesta intenção de evitar a ocorrência do fato gerador ou de minorar o valor da obrigação tributária, caracterizando-se como atos dissimulados ou simulados.
Trata-se de uma situação de infeliz frequência no âmbito da atividade de securitização de ativos empresariais. Incautos auditores fiscais, ao se depararem com operações de securitização de ativos empresariais que adotam medidas não usuais para a atividade ao seu juízo próprio (como a sistemática recomposição do lastro das debêntures) interpretam que tal atividade, muito embora no plano formal seja de securitização, no plano material configuram-se como factoring. Com base nessa premissa, presumem que os sócios e/ou administradores atuaram com dolo para arquitetar um modelo de negócio com a manifesta intenção de esquivarem-se da carga tributária própria do factoring, superior à da securitização de ativos empresariais.
Ainda sobre as circunstâncias fáticas que configuram a infração de lei autorizadora da responsabilização dos sócios e administradores, não há como se deixar de mencionar as situações de dissolução irregular da sociedade. Presume-se dissolvida irregularmente a sociedade empresária, nos termos da Súmula 435 do STJ, que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.
Normalmente esse redirecionamento da pretensão satisfativa do crédito ocorre nos autos da Execução Fiscal, após a tentativa inexitosa de citação da sociedade, por constatar o oficial de justiça o encerramento das atividades da pessoa jurídica, caso em que a jurisprudência admite possível se presumir o dolo do agente.
Importante ressaltar, nesse ponto, que não são todos os sócios da sociedade dissolvida irregularmente que respondem pelas suas obrigações tributárias com o seu patrimônio pessoal. Por se fazer necessária a configuração do dolo, apenas o administrador ou os sócios com efetiva participação no processo decisório da sociedade podem ser responsabilizados com base no art. 135 do CTN. A despeito disso, não é incomum a Receita Federal atribuir, em seus procedimentos de lançamento tributário, a responsabilidade solidária aos sócios, a despeito da não comprovação da participação efetiva dos sócios nos atos que ensejaram o inadimplemento tributário.
Nesse cenário de considerável insegurança jurídica para o empresariado, verifica-se ter sido crescente, na prática empresarial, a dissociação do patrimônio pessoal do sócio das intempéries do risco da atividade empresária, mediante a adoção de diversas iniciativas. Dentre elas, cabe destacar a criação de pessoas jurídicas conhecida como holdings patrimoniais, para as quais se transferem parcela do patrimônio das pessoas físicas, e pelas quais se adquirem participações de sociedades empresárias, de modo que os interesses das pessoas físicas são representados indiretamente, por essas holdings, no âmbito das atividades empresariais.
Assim, na circunstancia de a holding patrimonial ser titular de participação societária de sociedade empresária cujas atividades foram encerradas na pendência de débitos tributários, configurando a situação de dissolução irregular da sociedade, não será possível a responsabilização pessoal e solidária de qualquer pessoa física com base na retro abordada regra de responsabilização do art. 135 do CTN. Isto se dá um por simples motivo: o rol dos terceiros sujeitos a tal regramento é composto por categorias descritivas de pessoas físicas, dentre as quais, obviamente, não podem ser enquadradas as holdings.
Mas, como inexiste blindagem patrimonial com eficácia absoluta, ainda será possível à Procuradoria da Fazenda Nacional atingir o patrimônio das pessoas físicas por meio do instituto da desconsideração da personalidade jurídica, que se sujeita a critérios do Código Civil (art. 50) – bem distintos dos critérios do Código Tributário. Estão sujeitos à desconsideração da personalidade jurídica os sócios ou administradores de pessoas jurídicas que tenham incorrido em abuso de personalidade jurídica, legalmente caracterizada pela prática de atos que tenham dado causa ao inadimplemento da obrigação e que configurem desvio de finalidade ou confusão patrimonial
Haverá, como já dito, a possibilidade de a Procuradoria ser bem sucedida com tal iniciativa. Mas a prática revela que a holding patrimonial oferece uma proteção relativamente eficaz nessas situações, o que se dá principalmente pela questão do ônus da prova, já que é muito mais simples aos representantes do Fisco a comprovação das hipóteses do art. 135 do CTN (cujo dolo pode ser presumido em muitos casos) do que a comprovação dos atos que configuram abuso de personalidade jurídica.
Como se pode perceber, por essas breves linhas, a matéria relativa à responsabilidade de terceiros é riquíssima em detalhes técnicos e, por isso mesmo, em controvérsias doutrinárias e jurisprudenciais. Isso pode ser compreendido pelo simples fato de que as normas dispostas no Código Tributário Nacional relativas à matéria ainda suscitam intenso questionamento quanto ao âmbito de aplicação. Apesar disso, a relevância prática dessas questões mostra que é premente aos contribuintes entenderem minimamente os riscos ao qual estão submetidos e, sobretudo, como minorá-los, sem que vulnerem a legalidade.
A separação patrimonial, afinal, não é absoluta. Não são raros os casos, de fato, em que o sócio ou o administrador se vê surpreendido com medidas judiciais constritivas originadas a afetarem o seu patrimônio pessoal originadas por dívidas tributárias da pessoa jurídica da qual estão vinculados. Muitas dessas situações são legalmente permitidas, na medida em que há determinadas exceções legais à autonomia da personalidade jurídica.
A responsabilização dos sócios, acionistas e administradores – ora designados como terceiros, por não praticarem o respectivo fato gerador – pode ser adotada apenas em casos excepcionais, diante da prática de atos culposos ou dolosos devidamente tipificados. Nessas circunstâncias, a responsabilidade forma uma relação de solidariedade entre referidos agentes e a pessoa jurídica que praticou o fato gerador, conforme entendimento da Receita Federal e da jurisprudência dominante.
A hipótese de incidência da norma que designa a responsabilidade de terceiros é assim descrita no Código Tributário Nacional:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Decompondo-se referido preceito normativo, pode-se observar duas hipóteses de incidência distintas da norma, concernentes aos casos de existência de obrigação tributária decorrente de atos praticados ou (i) com excesso de poderes ou (ii) com infração de lei, contratos ou estatutos.
Nas circunstâncias em que esses terceiros, representando a sociedade, atuam em desconformidade com normas legais, contratos ou com os instrumentos constitutivos da sociedade, caracteriza-se a atuação com excesso de poderes. E se esse mesmo ato estiver relacionado a um fato jurídico imponível da obrigação tributária, assim está configurada a hipótese de responsabilização pessoal e solidária do agente.
Note-se que o Código Tributário Nacional não estabelece as condições específicas para configuração da atuação com excesso de poderes. Essa atuação pode ser, inclusive em prol da sociedade. Está sujeito à responsabilização pessoal e solidária o administrador que, por exemplo, emite fianças ou avais não autorizadas no instrumento constitutivo da sociedade ou, ainda, conduz operações estranhas ao objeto social.
Outra hipótese legal para a responsabilização prevista no art. 135 do CTN consiste na prática de atos caracterizados como “infração de lei”. Doutrina e jurisprudência majoritárias, a propósito, convergem sobre o entendimento de que referida hipótese não se refere à prática genérica de ilícitos. Não foi por outro motivo que o STJ editou a Súmula 430, in verbis: O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.
A conduta deve, pois, ser dolosa e estar relacionada à ocorrência do respectivo fato gerador da obrigação tributária. A falsificação de notas fiscais pelo terceiro, por exemplo, por gerar um passivo fictício e ocasionar a diminuição do lucro líquido da pessoa jurídica, com a consequente redução do valor da obrigação do IRPJ, consiste em atuação em “infração de lei”, nos termos do caput do art. 135. São muito comuns, nesse contexto, a aplicação da referida norma sobre o ato de desconto de valores sobre preços de operações de prestação de serviço (pelo tomador) ou sobre a folha de salário (pelo empregador) sem o subsequente repasse desses valores ao Fisco, em descumprimento das específicas regras de responsabilidade tributária que sobre eles recaem.
É de especial relevância, neste estudo, os casos de responsabilização de sócios e administradores das sociedades jurídicas em função de planejamento fiscais assumidos como ilícitos ou abusivos pela Receita Federal, implementados com a manifesta intenção de evitar a ocorrência do fato gerador ou de minorar o valor da obrigação tributária, caracterizando-se como atos dissimulados ou simulados.
Trata-se de uma situação de infeliz frequência no âmbito da atividade de securitização de ativos empresariais. Incautos auditores fiscais, ao se depararem com operações de securitização de ativos empresariais que adotam medidas não usuais para a atividade ao seu juízo próprio (como a sistemática recomposição do lastro das debêntures) interpretam que tal atividade, muito embora no plano formal seja de securitização, no plano material configuram-se como factoring. Com base nessa premissa, presumem que os sócios e/ou administradores atuaram com dolo para arquitetar um modelo de negócio com a manifesta intenção de esquivarem-se da carga tributária própria do factoring, superior à da securitização de ativos empresariais.
Ainda sobre as circunstâncias fáticas que configuram a infração de lei autorizadora da responsabilização dos sócios e administradores, não há como se deixar de mencionar as situações de dissolução irregular da sociedade. Presume-se dissolvida irregularmente a sociedade empresária, nos termos da Súmula 435 do STJ, que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.
Normalmente esse redirecionamento da pretensão satisfativa do crédito ocorre nos autos da Execução Fiscal, após a tentativa inexitosa de citação da sociedade, por constatar o oficial de justiça o encerramento das atividades da pessoa jurídica, caso em que a jurisprudência admite possível se presumir o dolo do agente.
Importante ressaltar, nesse ponto, que não são todos os sócios da sociedade dissolvida irregularmente que respondem pelas suas obrigações tributárias com o seu patrimônio pessoal. Por se fazer necessária a configuração do dolo, apenas o administrador ou os sócios com efetiva participação no processo decisório da sociedade podem ser responsabilizados com base no art. 135 do CTN. A despeito disso, não é incomum a Receita Federal atribuir, em seus procedimentos de lançamento tributário, a responsabilidade solidária aos sócios, a despeito da não comprovação da participação efetiva dos sócios nos atos que ensejaram o inadimplemento tributário.
Nesse cenário de considerável insegurança jurídica para o empresariado, verifica-se ter sido crescente, na prática empresarial, a dissociação do patrimônio pessoal do sócio das intempéries do risco da atividade empresária, mediante a adoção de diversas iniciativas. Dentre elas, cabe destacar a criação de pessoas jurídicas conhecida como holdings patrimoniais, para as quais se transferem parcela do patrimônio das pessoas físicas, e pelas quais se adquirem participações de sociedades empresárias, de modo que os interesses das pessoas físicas são representados indiretamente, por essas holdings, no âmbito das atividades empresariais.
Assim, na circunstancia de a holding patrimonial ser titular de participação societária de sociedade empresária cujas atividades foram encerradas na pendência de débitos tributários, configurando a situação de dissolução irregular da sociedade, não será possível a responsabilização pessoal e solidária de qualquer pessoa física com base na retro abordada regra de responsabilização do art. 135 do CTN. Isto se dá um por simples motivo: o rol dos terceiros sujeitos a tal regramento é composto por categorias descritivas de pessoas físicas, dentre as quais, obviamente, não podem ser enquadradas as holdings.
Mas, como inexiste blindagem patrimonial com eficácia absoluta, ainda será possível à Procuradoria da Fazenda Nacional atingir o patrimônio das pessoas físicas por meio do instituto da desconsideração da personalidade jurídica, que se sujeita a critérios do Código Civil (art. 50) – bem distintos dos critérios do Código Tributário. Estão sujeitos à desconsideração da personalidade jurídica os sócios ou administradores de pessoas jurídicas que tenham incorrido em abuso de personalidade jurídica, legalmente caracterizada pela prática de atos que tenham dado causa ao inadimplemento da obrigação e que configurem desvio de finalidade ou confusão patrimonial
Haverá, como já dito, a possibilidade de a Procuradoria ser bem sucedida com tal iniciativa. Mas a prática revela que a holding patrimonial oferece uma proteção relativamente eficaz nessas situações, o que se dá principalmente pela questão do ônus da prova, já que é muito mais simples aos representantes do Fisco a comprovação das hipóteses do art. 135 do CTN (cujo dolo pode ser presumido em muitos casos) do que a comprovação dos atos que configuram abuso de personalidade jurídica.
Como se pode perceber, por essas breves linhas, a matéria relativa à responsabilidade de terceiros é riquíssima em detalhes técnicos e, por isso mesmo, em controvérsias doutrinárias e jurisprudenciais. Isso pode ser compreendido pelo simples fato de que as normas dispostas no Código Tributário Nacional relativas à matéria ainda suscitam intenso questionamento quanto ao âmbito de aplicação. Apesar disso, a relevância prática dessas questões mostra que é premente aos contribuintes entenderem minimamente os riscos ao qual estão submetidos e, sobretudo, como minorá-los, sem que vulnerem a legalidade.
